Catedra Libre De Derechos Humanos

UCV

La Ley como parámetro evaluativo en el test de constitucionalidad y el derecho humano a la defensa en materia tributaria.

Posted by clddhh.ucv en abril 10, 2012

Comentario crítico a la sentencia Nº 00531/2011

Como es sabido, tanto la Convención Americana sobre Derechos Humanos cuanto el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, al igual que la Constitución venezolana, regulan los derechos humanos a la defensa y al debido proceso, que a tenor de la última indicada se aplicarán «a todas las actuaciones judiciales y administrativas», dentro de las cuales se encuentran las correspondientes a la Administración Tributaria.

No obstante lo anterior, sobran los fallos que han puesto en entredicho el derecho humano a la defensa del contribuyente en el marco del procedimiento de verificación tributaria, en franca proscripción de los indicados tratados, así como de nuestra Norma Fundamental, posición que ha sido nuevamente asumida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ocasión a la apelación que interpusiera el Fisco Nacional contra la sentencia Nº 1243/2007 de 25 de abril, caso Edinter Corp, en el cual la Sala reiteró el criterio que ha venido siguiendo, indicando que:

«[S]e advierte que en el presente caso la Administración Tributaria obraba de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual: (…)

El procedimiento descrito en los indicados artículos faculta a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que éstos se encuentran sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

Ahora bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.

Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en innumerables fallos de la Sala).

No obstante, el sentenciador de instancia en su fallo consideró que en el presente caso aun cuando se trataba de un procedimiento de verificación, la Administración Tributaria estaba obligada, en resguardo de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia, a ordenar la apertura del lapso probatorio descrito en el artículo 158 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable a dicho caso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 eiusdem, que disponen: (…)

Ahora bien, versando el presente caso sobre una verificación fiscal conforme a la cual, según se ha señalado in extenso, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, constata el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que éstos se encuentran sujetos e impone las sanciones a las que hubiere lugar en caso de incumplimientos de dichas obligaciones, resulta, a juicio de esta Sala, que en el presente caso, a diferencia de lo dicho por el sentenciador de instancia, la autoridad fiscal no estaba obligada a ordenar la apertura del lapso probatorio previsto en el citado artículo 158 del vigente Código Orgánico Tributario, pues ésta sólo cumplía con el procedimiento descrito en los artículo 172 al 176 del citado cuerpo normativo.

En este sentido, siendo que dicha articulación probatoria no fue prevista por el legislador tributario dentro del procedimiento de verificación, no puede considerarse que al no ordenarse la apertura de la misma, la Administración Tributaria haya incurrido en las señaladas violaciones de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia invocadas por la contribuyente. Así se declara»[1]. (Resaltados de la Sala).

Amén de las críticas que hemos formulado en el pasado al procedimiento de verificación[2], así como a esta línea jurisprudencial[3], es necesario hacer algunos comentarios particulares sobre esta sentencia.

Por un lado, en el fallo se asevera que «[s]iendo que dicha articulación probatoria no fue prevista por el legislador tributario dentro del procedimiento de verificación, no puede considerarse que al no ordenarse la apertura de la misma, la Administración Tributaria haya incurrido en las señaladas violaciones de los derechos a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia invocadas por la contribuyente». Pues bien, al (lamentable) son de la sentencia Nº 0043/2009 de 21 de abril, del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, la Sala inexcusablemente confunde la (falta de) regulación legal de una fase procedimental (en este caso, la probatoria), a efectos de evaluar su constitucionalidad, con la confrontación directa de dicha omisión con la propia Constitución. A otro decir, en el razonamiento de la Sala, como el Código Orgánico Tributario (una ley) omitió regular la necesaria articulación probatoria en la sustanciación del procedimiento de verificación, entonces mal podría considerarse que su no apertura haya sido inconstitucional por violación de los derechos humanos a la defensa y al debido proceso. Muy al contrario: es precisamente la apuntada ausencia procedimental de la fase probatoria (como integrante del derecho humano a la defensa), la que debía (forzosamente) suplir la propia Administración Tributaria y, en caso de no hacerlo, la posterior instancia judicial que se entiende regida por el principio iura novit curia.

En definitiva, en un (forzado) intento de revestir con un halo de legalidad y constitucionalidad la actuación de la Administración Tributaria, la Sala Político-Administrativa consideró que una omisión legislativa —así como una actuación administrativa que se fundamenta en tal omisión— no puede calificarse de inconstitucional, porque así lo dice —y quiso— la ley. Se apela al inaceptable argumento, por falaz, de acuerdo al cual el test de constitucionalidad de las leyes no se debe efectuar sobre el parámetro obligatorio que representa la Constitución, sino a partir del contenido mismo de la ley cuya constitucionalidad se cuestiona y que da pie a actuaciones administrativas igualmente inconstitucionales.

Como se colige con meridiana claridad, en la sentencia se revisó el supuesto apego estrictamente legal de la ejecución por parte de la Administración Tributaria del procedimiento de verificación, y con ello se le reconoció constitucionalidad a tal despliego administrativo, esto es, la constitucionalidad del actuar administrativo tiene como parámetro el cumplimiento del Código Orgánico Tributario, en abierto desprecio de la apuntada hermenéutica jurídica así como del test de constitucionalidad conforme a la interpretación del Texto Fundamental (y no de la ley, lógicamente), cuyo carácter de «fuente interpretativa» de todo el ordenamiento jurídico viene dado por el principio de Supremacía Constitucional.

Lo anterior alcanza mayores niveles de gravedad, al pensarse que, si el análisis de la constitucionalidad del actuar administrativo se hace a partir de su supuesta conformidad a la ley, nada impediría —en esa inteligencia— que el test de constitucionalidad de las leyes también se practicase a partir del contenido mismo de la ley cuya constitucionalidad se cuestiona, lo que llevaría al absurdo de afirmar la imposible existencia de una ley inconstitucional. Nada más peregrino.

Serviliano Abache Carvajal

Profesor de Derecho Tributario UCV, UCAB, UNIMET y UCAT

s.abachecarvajal@abacheblanco.com



[1] Sentencia Nº 00531/2011 de 27 de abril, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso Edinter Corp, S. A., consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00531-27411-2011-2007-1071.html, 9 de abril de 2012.

[2] Vid. Abache Carvajal, Serviliano, «Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria del Código Orgánico Tributario de 2001», Revista de Derecho Tributario, Nº 111, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006, pp. 227-280; y Abache Carvajal, Serviliano, «La responsabilidad patrimonial del Estado “Administrador, Juez y Legislador” tributario venezolano. Especial referencia al paradigmático caso del procedimiento de verificación» (Relatoría Nacional – Venezuela), Memorias de las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo II, Abeledo Perrot-Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Buenos Aires, 2010, pp. 343-367.

[3] Vid. Abache Carvajal, Serviliano, “Praxis (administrativa y judicial) en torno al procedimiento de verificación tributaria: estado actual”, Anuario de Derecho Público, Nº 3, Ediciones Funeda, Caracas, 2010, pp. 401-417.


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